Сайт о строительстве домов и коттеджей

Применяется ли п. 5.9 в долгострое
Лобза И. Применяется ли п. 5.9 в долгострое. // Все о бухгалтерском учете . . 14 сентября 2001 (№ 85) . С. 12-15

Всем известно, что налогоплательщики ведут учет прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров, материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (п.5.9 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. №283/97-ВР, далее -Закон о прибыли). На сегодня существует множество консультаций независимых экспертов и работников налогового ведомства, писем и приказов, которые растолковывают налогоплательщику правильность применения указанной нормы. Однако до сих пор некоторые вопросы проведения корректировки по "5.9" так и остаются нерешенными. В этом материале рассмотрим один из них.

Итак, вопрос: следует ли исполнителю долгосрочного договора проводить корректировку балансовой стоимости ТМЦ, которые используют для строительства основных фондов заказчику" И как следствие - вопросик, вытекающий из первого: какую сумму понесенных расходов (с учетом корректировки или без нее) используют для расчета дохода отчетного периода"

Для начала объясним, в чем же, собственно, суть. Есть в Законе о прибыли статья 7, регулирующая операции особого вида, к которым относят и долгосрочные договоры (более подробно о них - см. стр.3-9 в газете "Все о бухгалтерском учете" № 84 за 2001 год). К последним можно относить и контракт на строительство, монтаж или установку материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов (их составных частей) заказчика. Ценность такого договора состоит в том, что расходы и доходы, понесенные предприятием-исполнителем, определяют по своим льготным правилам, а именно:

1. Расходы исполнителя в отчетном периоде определяют на уровне фактически оплаченных (начисленных) расходов, связанных с выполнением долгосрочного договора (контракта) в таком отчетном периоде (пп.7.10.6 Закона о прибыли).

2. Расчет валового дохода исполнителя в отчетном периоде определяют с помощью оценочного коэффициента выполнения долгосрочного контракта. Оценочный коэффициент равен отношению фактически понесенных расходов исполнителя в отчетном периоде к сумме общих расходов, планируемых при выполнении долгосрочного договора. Валовой доход отчетного периода равен произведению оценочного коэффициента и общей договорной цены долгосрочного договора (планируемых доходов). Суммы авансов, полученные по долгосрочному договору исполнителем от заказчика, не влияют на валовой доход первого.

3. После завершения (выполнения) договора исполнитель производит перерасчет сумм налоговых обязательств, которые были определены им по результатам каждого отчетного периода. На основании проведенного перерасчета он корректирует ранее начисленные налоговые обязательства.

Как вы понимаете, правильность расчета ежеквартального валового дохода - да и ежемесячных сумм обязательств по НДС - напрямую зависят отточки отсчета - расходов исполнителя. Вот тут и возникает вопрос с перерасчетом по пункту 5.9 Закона о прибыли, поскольку механизм, заложенный в нем, существенно меняет величину валовых расходов. А проблема состоит в том, что в пп.7.10.6 Закона о прибыли указывается на "фактически оплаченные (начисленные)" расходы, которые и берут за базовый показатель. Многих бухгалтеров вводят в замешательство эти неопределенные фактические расходы. Что имели в виду законодатели, нам неизвестно. С одной стороны, долгосрочникам уготован пункт 7.10 Закона о прибыли как особо облагающимся. С другой - никто статью 5 для них не отменял и нигде не сказано, что корректировку балансовой стоимости покупных ТМЦ (кроме подлежащих амортизации, конечно же) не следует делать.

Давайте на примере рассмотрим, как определяют налоговые обязательства у исполнителя долгостроя.

Пример

Предприятие заключило договор на выполнение работ по строительству основных фондов для заказчика. Срок договора составляет 12 месяцев (январь-декабрь). Стоимость работ определена договором и составляет 1000000 грн., кроме того, НДС - 200000 грн. Планируемые расходы исполнителя по этому договору составляют 800000 грн. без НДС. Порядок расчетов: январь - 600000 грн., май - 360000 грн., декабрь -240000 грн.

Предполагается, что предприятие никакой другой деятельности не ведет и остатков ТМЦ до начала выполнения долгосрочного контракта не имеет. Для удобства расчетов валового дохода и расходов в таблице бухгалтерского учета показаны только материальные затраты (за исключением операции № 7 в I квартале).

В таблице 1 представлены хозяйственные операции, их бухгалтерский и налоговый учет. Кроме того, здесь же приведены два варианта расчетов результатов деятельности предприятия поквартально:

вариант 1 - предприятие проводит корректировку по п.5.9 Закона о прибыли и сумму фактических валовых расходов определяет исходя из откорректированных валовых расходов;

вариант 2 - предприятие не пересчитывает остатки ТМЦ по п.5.9 Закона о прибыли и, соответственно, сумму фактических валовых расходов определяет без учета корректировки валовых расходов.

1 При условии, что такой контракт не планируется завершить раньше, чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты).

2 О проблеме и необходимости ежемесячного расчета НДС у долгосрочников см. на стр.3-9 в газете "Все о бухгалтерском учете" № 84 за 2001 год.

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

		Дт	Кт		ВД	ВР
1	2	3	4	5	6	7

I квартал

1	Получен аванс по договору	311	681	600000	"	"
2	Перечислено поставщику за материалы	631	311	480000	"	400000
3	Отражен налоговый кредит по НДС	641	644	80000	"	"
4	Получены материалы от поставщика	205	631	400000	"	"
5	Отражены расчеты по НДС	644	631	80000	"	"
6	Переданы материалы в производство	23	205	300000	"	"
7	Отражены услуги сторонних организаций {несубподрядные работы)	23	631	5000	"	5000
8	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	1000	"	"
9	Подписан промежуточный акт сдачи работ с заказчиком (формы № КБ-3, КБ-2в)	361	703	330000	313000*	"
40	Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из расчетной величины валового дохода	703	641	62600*	"	"
11	Списана себестоимость строительных работ на расходы	903	23	250000	"	"
12	Списан доход на финансовый результат	703	791	267400	"	"
13	Списаны расходы на финансовый результат	791	903	250000	"	"
14	Отражен зачет задолженностей	681	361	330000	"	"

II квартал

1	Получен аванс по договору	311	681	360000	"	"
2	Перечислено поставщику за материалы	631	311	420000	"	350000
3	Отражен налоговый кредит по НДС	641	644	70000	"	"
4	Получены материалы от поставщика	205	631	350000	"	"
5	Отражен налоговый кредит по НДС	644	631	70000	"	"
6	Переданы материалы в производство	23	205	150000	"	"
7	Подписан промежуточный акт сдачи работ с заказчиком (формы № КБ-3, КБ-2в)	361	703	240000	238000**	"
8	Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из расчетной величины валового дохода	703	641	47600**	alt="http://www.e-atlas.com.ua/icons/ecblank.gif">	alt="http://www.e-atlas.com.ua/icons/ecblank.gif">
9	Списана себестоимость строительных работ на расходы	903	23	190000	"	"
10	Списан доход на финансовый результат	703	791	192400	alt="http://www.e-atlas.com.ua/icons/ecblank.gif">	alt="http://www.e-atlas.com.ua/icons/ecblank.gif">
11	Списаны расходы на финансовый результат	791	903	190000	"	"
12	Отражен зачет задолженностей	681	361	240000	"	"

* size=2>Валовой доход и налоговые обязательства по НДС определяются на основании оценочного коэффициента: Вариант 1. Фактические валовые расходы (далее - ВРф) отчетного периода: 405000 -100000 - 55000=250000; оценочный коэффициент (далее -К) = 250000:800000 = 0,313; расчетный валовой доход (далее - ВДр) = 1000000 х 0,313 = 313000; налоговые обязательства по НДС=313000 х20% = 62600. Вариант 2 size=2>ВРф отчетного периода = size=2>=405000; К=405000:800000 = 0,506; size=2>ВДр = size=2>1000000x0,506=506000; size=2>налоговые обязательства по НДС=506000x20% = 70/200.

** Валовой доход и налоговые обязательства по НДС определяют на основании оценочного коэффициента: Вариант 1. ВРф =350000 - 200000 + 40000 = 790000; size=2>К = 790000:800000 = 0,238; ВДр = 1000000 х 0,238 = 238000; налоговые обязательства по НДС =238000х20%=47600. Вариант2.ВРф=350000;К=350000:800000=0,438;ВДр=1000000хО,438=438000;налоговые о6язательства по НДС=438000х20%=87600.

III квартал

1	Переданы материалы в производство	23	205	300000	"	"
2	Подписан промежуточный акт сдачи работ с заказчиком (формы № КБ-3, КБ-2в)	361	703	300000	275000*"	"
3	Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из расчетной величины валового дохода	703	641	55000***	"	"
4	Списана себестоимость строительных работ на расходы	903	23	220000	"	"
. 5	Списан доход на финансовый результат	703	791	245000	"	"
6	Списаны расходы на финансовый результат	791	903	220000	"	"
7	Отражен зачет задолженностей	681	361	300000	"	"

IV квартал

1	Получены материалы от поставщика	205	631	100000	"	"
2	.Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	20000	"	"
3	Переданы материалы в производство	23	205	100000	"	"
4	Подписан акт сдачи работ с заказчиком	361	703	330000	244000"	"
5	Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из расчетной величины валового дохода	703	641	48800"	"	"
6	Списана себестоимость строительных работ на расходы	903	23	195000	"	"
7	Списан доход на финансовый результат	703	791	281200	alt="http://www.e-atlas.com.ua/icons/ecblank.gif">	alt="http://www.e-atlas.com.ua/icons/ecblank.gif">
8	Списаны расходы на финансовый результат	791	903	100000	"	"
9	Получен окончательный расчет по договору	311	361	240000	"	"
10	Отражен зачет задолженностей	681	361	90000	"	"

* * * size=2>Валовой доход и налоговые обязательства по НДС определяют на основании оценочного коэффициента: Вариант 1. ВРф = 0+300000 -- 80000 = 220000; К = 220000: 800000 = 0,275; ВДр size=2>= /000000 х 0,275 = 275000; налоговые обязательства по НДС = 275000 х 20% = 55000. Вариант 2. ВРф = 0;К = 0:800000 = 0; ВДр size=2>= /000000 хО = 0; налоговые обязательства по НДС = 0x20% =0.

**** Валовой доход и налоговые обязательства по НДС определяют на основании оценочного коэффициента: Вариант 1. ВРф = 100000 + 0 95000 = 195000; К = /95000: 8OOOOO = 0,244; ВДр = 7000000 size=2>х 0,244 = 244000; налоговые обязательства по НДС size=2>= 244000 х 2096 = 488OO. Вариант2. ВРф = 700000; К = /00000:800000 = О, /25; ВДр = 10ОООООх 0, /25 = 725000; налоговые обязательства по НДС= 125000x20% = 25000.

А теперь сделаем перерасчет налогового валового дохода на основании общих валовых расходов, фактически понесенных предприятием для выполнения долгосрочного договора. Расчет представлен в таблицах 2,3.

Перерасчет валового дохода на основании фактических валовых расходов (вариант 1, с учетом п. 5.9 Закона о прибыли)

Налогооблагаемая прибыль

№ п/п

Период

Фактические валовые расходы

Расчет оценочного коэффициента на основании фактических ВР

Фактические валовые доходы

Валовой доход(расчетный) (грн.)

Отклонение (грн.)

расчетная (которая облагалась на протяжении периода

реальная

1	І	250000	250000 : 855000 0,292	1000000 х х 0,292 = = 292000	313000	-21000	63000	42000
2	II	190000	190000 : 855000 0,222	1000000 0,222 = = 222000	238000	-16000	48000	32000
3	III	220000	220000 : 855000 = = 0,257	1 000000 0,257 = = 257000	275000	-18000	55000	37000
4	IV	195000	195000:855000 =0,228	1 000000 0,228 = = 228000	244000	-16000	49000	33000
5	Итого	855000	"	999000	1070000	-71000	215000	144000

Перерасчет валового дохода на основании фактических валовых расходов (вариант 2, без учета п.5.9 Закона о прибыли)

№

п

Период

Фактические валовые расходы (грн.)

Расчет оценочного коэффициента на основании фактических ВР

Фактические валовые доходы (грн.)

Валовой доход (расчетный) (грн.)

Отклонение (грн.)

Налогооблагаемая прибыль

расчетная (которая облагалась на протяжении

периода выполнения договора

реальная

1	І	405000	405000 : 855000 0,474	1000000 0,474 474000	506000	-32000	101000	69000
2	II<