Сайт о строительстве домов и коттеджей

Долгосрочные контракты: авансы не создают объект налогообложения!
Ефимов А. Долгосрочные контракты: авансы не создают объект налогообложения! // Бухгалтерия . . 6 сентября 2001 (№ 36/2) . С. 17-22

Этапы конфликта

Этап первый: акт проверки

Двадцать девятого февраля 2000 года государственным налоговым ревизором " инспектором отдела налоговых расследований налоговой милиции одной из государственных налоговых инспекций г. Киева был составлен акт проверки, в котором отражено нарушение, по мнению проверяющего, налогового законодательства. Нарушение состояло в том, что директор частного предприятия "Строитель" заключил с заказчиком долгосрочный контракт на строительство кооперативного гаражного комплекса. Поскольку у заказчика были финансовые затруднения относительно оплаты работ по долгосрочному контракту, к нему были заключены дополнительные сделки с конкретными физическими лицами " будущими собственниками гаражных боксов " о том, что эти физические лица свои взносы в гаражный кооператив будут осуществлять непосредственно в кассу ЧП "Строитель". По согласованию сторон указанные взносы считались оплатой от имени заказчика строительных работ, выполняемых ЧП "Строитель".

Однако в момент проверки было установлено, что директор ЧП "Строитель", принимая денежные средства от физических лиц, в кассу предприятия оприходовал их не все. при этом квитанция к приходному кассовому ордеру таким физическим лицам была выдана своевременно. Указанные денежные средства в основной массе оприходовались значительно позднее: через 3 " 10 месяцев. Некоторые суммы в момент проверки оприходованы не были. Так, проверяющий в акте проверки указал, что ЧП "Строитель" на основании договоров подряда были получены и не оприходованы своевременно денежные средства от физических лиц, а именно:

от Иваненко Г.И. 08.05.98 г. " 9934,80 грн.; от Петренко Н.М. 20.09.99 г. " 13195 грн.; от Сидоренко Г.Н. 15.10.99 г. " 13795 грн. Всего не оприходовано денежных средств в сумме 36924,80 грн.

Указанные суммы органом ГНИ были определены как суммы, сокрытые от налогообложения. Соответственно, на них был начислен НДС " 7384,96 грн. (36924,8 х 20 : 100) и налог на прибыль " 11077,44 (36924,8 х 30 : 100).

size=4>Кроме того, в отношении директора ЧП "Строитель" было возбуждено уголовное дело по части третьей ст.1482 Уголовного кодекса Украины " уклонение от уплаты налогов в особо крупных paзмерax.

Этап второй: составление налогоплательщиком искового заявления и обращение в арбитражный суд за защитой

Директор ЧП "Строитель" не согласился с тем, что им совершено преступление: уклонение от уплаты налогов, и с тем, что относительно ЧП "Строитель" доначислен налог на прибыль и НДС и применены штрафные санкции.

size=4>Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с исковым заявлением о признании недействительным решения государственной налоговой инспекции, вынесенного на основании вышеуказанных нарушений. В исковом заявлении ЧП "Строитель" (далее " Истец) указало, что оно не согласно с решением ГНИ (далее " Ответчик) и считает его не соответствующим требованиям действующего законодательства по следующим причинам.

Договоры Истца с гражданами, которые вносили денежные средства в его кассу, являются дополнительными сделками к долгосрочному контракту. Тo есть денежные средства, полученные по этим договорам, являются доходом от исполнения size=4>долгосрочных size=4>договорных обязательств.

size=4>Порядок налогообложения такого дохода является специальным и регламентируется п.7.10 ст.7 Закона Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее " Закон о прибыли). Также в соответствии с пп.7.10.9 ст.7 вышеуказанного Закона является особым и размер и порядок применения финансовых санкций при занижении или завышении суммы налоговых обязательств, суть которого состоит в том, что установление Факта занижения (завышения) налоговых обязательств возможно только size=4>при перерасчете сумм size=4>налоговых обязательств после завершения долгосрочного контракта. Такой контракт планировалось завершить только в мае 2000 года. В момент проверки он, конечно, завершен не был. Не было также перечисленных сумм налоговых обязательств, а следовательно, и никаких оснований для доначисления налогов. При вынесении решения Ответчиком были неправильно применены нормы действующего налогового законодательства Украины в части определения размера финансовых санкций по НДС. Так, Ответчик, ссылаясь на п.7 ст.11 Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине" в редакции Закона Украины от 24.12.93 г. № 3813-ХП, применил финансовую санкцию в размере 100% от доначисленной суммы НДС. Но этим же пунктом предусмотрено, что указанная санкция применяется в случаях, если иное не предусмотрено законом, который вводит соответствующий налог. Пунктом 10.2 ст. 10 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее " Закон об НДС) предусмотрено, что ответственность плательщиков НДС устанавливается согласно положениям Закона о прибыли.

В пункте 20.4 ст.20 Закона о прибыли предусмотрено, что в случае сокрытия или занижения (завышения) сумм налога налогоплательщик уплачивает сумму доначисленного налога, штраф в размере 30% от суммы доначисленного налога (недоимки). Следовательно, даже если допустить, что Истец действительно необоснованно занизил суммы НДС, а также то, что оспариваемое решение было вынесено на основании надлежащих документов, то оно все равно противоречит действующему законодательству Украины в части размера финансовых санкций.

В ходе судебного заседания Истец дополнительно обосновал свои исковые требования. Он объяснил это тем, что хотя денежные средства, полученные им от физических лиц, и были несвоевременно оприходованы в кассе Истца, это не значит, что такие его действия привели к неуплате налогов. Кроме того, Истец применял специальный порядок налогообложения долгосрочных контрактов, установленный п.7.10 ст.7 Закона о прибыли.

Применение указанного порядка налогообложения Истцом подтверждается копиями деклараций о прибыли предприятия за 1998-1999 год, в которых суммы налога на прибыль, рассчитанного на основании упомянутого только что п.7.10, указаны в отдельных строках.

Согласно п.7.10 ст.7 Закона о прибыли исполнитель долгосрочного договора (контракта), которым в данном случае является Истец, самостоятельно определяет доходы и расходы, начисленные (понесенные) в течение отчетного периода в связи с выполнением такого договора (контракта), используя оценочный коэффициент выполнения такого долгосрочного контракта. Оценочный коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта) определяется как соотношение суммы фактических расходов отчетного периода к сумме общих расходов, планируемых исполнителем при выполнении долгосрочного контракта.

Доход исполнителей в отчетном периоде определяется как произведение общей договорной цены долгосрочного договора (контракта) на оценочный коэффициент выполнения долгосрочного контракта. Расходы и доходы, понесенные (начисленные) исполнителем долгосрочного договора (контракта) в течение отчетного периода, включаются в состав валовых расходов или валовых доходов такого исполнителя по результатам такого периода в суммах, определенных пп.7.10.5 и 7.10.6 ст.7 Закона о прибыли.

В СООТВЕТСТВИИ С ПП.7.10.8 СТ. 7 ЗАКОНА О ПРИБЫЛИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СУММЫ АВАНСОВ ИЛИ ПРЕДОПЛАТ, ПРЕДОСТАВЛЕННЫХ ИСПОЛНИТЕЛЮ ДОЛГОСРОЧНОГО ДОГОВОРА (КОНТРАКТА), size=4>ОТНОСЯТСЯ К СОСТАВУ ВАЛОВОГО ДОХОДА ТАКОГО ИСПОЛНИТЕЛЯ ИСКЛЮЧИТЕЛЬНО В ПРЕДЕЛАХ СУММ, ОПРЕДЕЛЕННЫХ В ВЫШЕУКАЗАННОМ ПОРЯДКЕ. То есть при условии определения Истцом суммы валового дохода и валовых расходов, а также соответствующей суммы налога на прибыль по специальному порядку налогообложения, суммы полученных авансов не могут влиять на начисление налога на прибыль. А следовательно, и несвоевременное оприходование указанных сумм авансов не может повлиять на расчеты Истца с бюджетом по налогу на прибыль.

Только по завершении долгосрочного договора (контракта) исполнитель осуществляет перерасчет сумм налоговых обязательств, предварительно определенных им по результатам каждого налогового периода в течение срока выполнения такого долгосрочного договора (контракта), определяя фактический коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта) как соотношение расходов соответствующих предыдущих отчетных периодов к фактическим общим расходам, понесенным (начисленным) исполнителем при выполнении долгосрочного договора (контракта), и доход таких периодов как произведение конечной договорной цены объекта долгосрочного договора (контракта) на фактический коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта). Следовательно, только по окончании долгосрочного контракта можно говорить о правильном или неправильном начислении налога на прибыль. Долгосрочный контракт, в соответствии с которым Истец получал вышеуказанные авансы, на время рассмотрения дела судом не закончен, следовательно, отсутствуют основания для определения правильности начисления налога на прибыль по этому контракту.

size=4>Согласно пп.7.3.7 ст.7 Закона об НДС датой возникновения налоговых обязательств по НДС исполнителя по контрактам, определенным долгосрочными в соответствии с Законом о прибыли, является дата увеличения валового дохода исполнителя долгосрочного контракта. Учитывая, что Истец начислял налог на прибыль по условиям специального порядка начисления, то начисление НДС в соответствующих суммах также соответствуют действующему законодательству, а суммы полученных авансов в таком случае также не влияют на начисление НДС. Следовательно, несвоевременное оприходование этих авансов в кассу Истца также не может влиять на его расчеты с бюджетом по НДС.

Таким образом, действия Истца относительно несвоевременного оприходования авансов, полученных на выполнение им долгосрочного контракта, не могли привести к неуплате налога на прибыль и НДС.

size=4>Этап третий: решение арбитражного суда

Арбитражный суд, рассмотрев материалы дела и выслушав объяснение сторон, исковые требования удовлетворил в полной мере. При этом свою позицию арбитражный суд обосновал тем, что:

" первого июля 1997 года между Истцом и заказчиком был заключен долгосрочный договор, согласно которому Истец выполняет комплекс работ по строительству гаражей. В дальнейшем между Истцом и физическими лицами были заключены договоры, по условиям которых последние осуществляли финансирование работ по долгосрочному договору. Эти договоры по своей правовой природе являются договорами в пользу третьего лица " заказчика. При этом Истцом было допущено нарушение кассовой дисциплины относительно своевременности оприходования в кассу денежных средств, полученных от физических лиц.

size=4>В периоде 15 по 23 февраля 2000 года Ответчиком была проведена проверка, по результатам которой составлен акт проверки. На его основании Ответчик вынес решение о взыскании доначисленных налогов и применении финансовых санкций за нарушение законодательства о налогообложении.

В судебном заседании было установлено, что основанием для доначисления налога на прибыль и НДС и применения финансовых санкций стало нарушение Истцом сроков оприходования наличных средств, полученных от физических лиц, что привело, по мнению Ответчика, к неотражению в налоговых декларациях налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС по долгосрочному договору.

Учитывая то, что спорный договор был заключен в целях строительства гаражей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика, а также то, что этот контракт не планировалось закончить ранее чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты), такой контракт необходимо считать долгосрочным в понимании пп.7.10.2 ст.7 Закона о прибыли. Согласно п.7.10 ст.7 этого же Закона налогообложение доходов от исполнения долгосрочных договорных обязательств по желанию плательщика налога на прибыль осуществляется по особому порядку, который предусмотрен в этом пункте.

Истцом были предоставлены копии налоговых деклараций по налогу на прибыль, которые подтверждают факт избрания им особого порядка обложения налогом на прибыль, предусмотренного п.7.10 ст.7 Закона о прибыли.

Согласно этому подпункту исполнитель долгосрочного договора (контракта), которым в этом случае является Истец, самостоятельно определяет доходы и расходы, начисленные (понесенные) в течение отчетного периода в связи с выполнением долгосрочного договора (контракта), используя оценочный коэффициент выполнения такого долгосрочного контракта. Оценочный коэффициент выполнен